2016年5月营改增至今，房地产行业涉及的税收政策变化点很多，咨询税务事项的集中度也很高，本文将对房开企业从购地、开发、销售、清算中涉及的营改增事项进行梳理，供实务中房地产开发企业项目公司进行日常税务风险防范、税务遵从管理时参考：
一、土地购入的营改增影响
（一）土地抵减销售额的政策口径
1、土地抵减销售额的计算
税务总局2016年18号公告第四条：房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1 11%）
2、当期允许扣除的土地价款
税务总局16年18号公告第五条规定：当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：
当期允许扣除的土地价款
=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。 房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。（《关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》总局16年86号公告规定：“当期销售房地产项目建筑面积”、“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积啊）。
支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。
3、实务问题
（1）一次拿地、分次开发
实务中房地产开发企业经常是“一次拿地、分次开发”，那其所对应的土地价款如何计算扣除？可供销售建筑面积如何确定呢？我们的建议如下：
房地产企业分次开发的每一期都是作为单独项目进行核算的，这一操作模式与《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》中的“项目”口径一致，因而，对“一次拿地、分次开发”的情形，可分为两步处理:
第一步，要将一次性支付的土地价款，按照土地面积在不同项目中进行划分并且固化；
第二步，对单个房地产项目中所对应的土地价款，要按照该项目中当期销售建筑面积跟与可供销售建筑面积的占比，进行计算扣除。
（2）实测与预测面积的使用
当房地产开发企业按36号文的转让不动产收入时点确认销售收入抵减土地款的时候，房屋的最终实测面积已经可以依据测绘报告得出可供销售的建筑面积数据，因此实际使用的面积应使用实测面积。
（3）项目自持与对外销售并存
自持部分与销售部分如果土地可依据占地明确划分的，则可参照一次拿地分次开发的处理方法来分步计算，对土地一般建议采用占地面积法进行各自土地成本的分摊。
自持部分与销售部分无法合理区分的，如一些商业综合体同一建筑物中既有自持酒店又有可售商业、住宅的，则可依据自持部分与销售部分的实测面积进行第一步划分后，再依据文件规定的可供销售面积法来计算抵减的土地价款。
（二）土地抵减销售额的纳税申报
案例：某房地产开发企业，当期销售含税金额11100万元，占可售面积的16%，土地购入价55500万元，则当期可抵减的土地价款如何计算？申报表如何填写？
当期可抵减的土地价款计算
当期可抵减的土地价款=55500*16%=8880万元
当期可抵减土地价款的申报表填报
（1）附表三《服务、不动产和无形资产扣除项目明细》填报如下
（2）附表一《本期销售情况明细表》填报如下：
（三）土地抵减销售额的会计处理
1、财政部会计核算的规定
依据《关于印发《增值税会计处理规定的通知》财会[2016]22号的规定：企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。
2、会计分录
（1）购地时
借：开发成本—土地成本—土地款
贷：银行存款
（2）纳税义务发生结转收入土地成本抵减增值税应税销售额
借：应交税金-应交增值税-营改增抵减销项税额
贷：主营业务成本（注意不是开发成本-土地成本）
（四）土地抵减销售额的土地增值税清算影响
《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》财税〔2016〕43号第三条规定：土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。
上述对于土地增值税收入不含增值税收入定义不是很清晰，在《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》国家税务总局公告2016年第70号第一条进行了进一步规定：适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。
我们看上述增值税申报表附表一会发现增值税销项税额有两个口径，一个是扣除前的销项税额，一个是扣除土地价款后的销项税额，对此我们的理解是应采用不包含扣除后的销项税额的销售收入作为土地增值税清算收入口径，从增值税应纳税额的计算中我们知道应纳增值税为销项税额减进项税额，房地产开发企业营改增后销项税额从收入中价税分离，进项税额从成本中价税分离，如果没有土地抵减这回事，都采用价税分离的金额来进行土地增值税清算就把增值税应交税金从土增清算中完整的剥离了，而当有土地抵减销售额时会导致应交增值税的减少，实际企业获得的现金流及应税收入总额增加，因此需要还原土地抵减销售额减少的销项税金计入土地增值税清算收入，即采用申报表的扣除后销项税额的口径更符合税收原理。
实务中有部分房开企业主张用扣除前销项税额作为土增清算口径，我们认为存在极大风险，虽然土地增值税目前在税务机关要求清算申报后90天内进行申报后税局如对清算进行复审后发现有应纳税金差异需要补交土地增值税是无需缴纳滞纳金的，但如果对该影响数不考虑在内的话，遇到土增清算普通住宅的免税临界点或者税收级距变化点的项目清算的应交土地增值税差异会很大，则会带来极大的项目回报测算及项目税负预估风险，在进行项目尽调或者收购项目时也需要考虑该事项的影响，我们建议在目前总局没有出台新的有利于房企土增清算收入口径的时候，进行项目土增预测应采用不含销项税额的销售收入的口径。
